Spese di rappresentanza

LA NUOVA DISCIPLINA FISCALE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA 
 

Nuova normativa di riferimento
Il Decreto Ministeriale 19 novembre 2008 pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 15 gennaio 2009 rettifica l'art. 108 comma 2 DPR 22 dicembre 1986, n. 917 e conseguentemente il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza.

Trattamento fiscale ai fini Ires
Vecchia disciplina
La vecchia versione dell'art. 108 Tuir prevedeva che le spese di rappresentanza fossero soggette ad un regime di deduzione parziale, nei limiti di un terzo dell'importo complessivo, e ripartito su cinque esercizi in quote costanti, nell'esercizio di sostenimento e nei quattro successivi.
Per quanto riguarda le spese di rappresentanza sostenute fino al 31 dicembre 2007, la norma prevede che esse rimangano deducibili secondo la vecchia normativa per i quattro esercizi successivi a quelli del loro sostenimento: pertanto, a titolo esemplificativo, le spese sostenute nell'esercizio 2007 saranno deducibili in quote costanti dall'esercizio 2008 e fino all'esercizio 2011.

Nuova disciplina - Decorrenza
La nuova disciplina sulle spese di rappresentanza si applica alle spese sostenute a decorrere dal 1° gennaio 2008.
Qualificazione delle spese di rappresentanza
Le novità normative introducono ulteriori specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza oltre al noto criterio di gratuità (che le differenzia dalle spese di pubblicità) e stabiliscono un nuovo limite di deducibilità di tali spese, non più fissato in via forfetaria in funzione dello stesso ammontare delle spese sostenute, ma in percentuale rispetto ai ricavi realizzati dall'impresa.
Con la determinazione del reddito 2008 avremo pertanto un doppio binario per la deducibilità delle spese di rappresentanza: 
- le spese sostenute fino al 31 dicembre 2007 che saranno dedotte per la quota di pertinenza fino al quarto esercizio successivo a quello del loro sostenimento;
- le spese sostenute dal 1 gennaio 2008 che saranno dedotte nell'esercizio del loro sostenimento se soddisfano i requisiti richiesti dalla norma.
La nuova normativa prevede infatti che tali spese siano deducibili "...nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità".
Il requisito di inerenza, secondo la relazione introduttiva al decreto, si realizza nei casi in cui "le spese  in  questione  siano  sostenute  con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e che  il  loro  sostenimento risponda comunque a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo  di generare, anche potenzialmente,  benefici  economici  per  l'impresa  ovvero comunque coerente con gli usi e le pratiche commerciali del settore  in  cui l'impresa si trova ad  operare  e  competere."
Il requisito di congruità è invece statuito attraverso la previsione di limiti ben definiti per le somme deducibili; e' infatti previsto che la deducibilità integrale delle spese di rappresentanza debba essere parametrata al volume dei ricavi e dei proventi dell'attività caratteristica dell'impresa. In pratica, ogni impresa potrà disporre di un plafond di spese di rappresentanza da poter dedurre integralmente. La norma determina la misura del plafond secondo gli scaglioni di seguito riportati 
- l'1,3% dei ricavi e dei proventi fino a € 10 milioni;
- lo 0,5% dei ricavi e dei proventi per la parte eccedente € 10 milioni e fino ad € 50 milioni;
- lo 0,1% dei ricavi e dei proventi per la parte eccedente € 50 milioni.
Il meccanismo a scaglioni sopra riportato, è favorevole alle piccole imprese in quanto avranno verosimilmente la possibilità di dedursi integralmente le spese. Le grandi imprese invece superano più facilmente il limite entro il quale poter dedurre le spese di rappresentanza. L'eventuale eccedenza rispetto alla soglia diviene totalmente indeducibile in quanto la norma non prevede alcun meccanismo di recupero delle spese indeducibili nei successivi periodi d'imposta.
Questa impossibilità di riporto in avanti delle eccedenze viene derogata nel caso di imprese di nuova costituzione. Il terzo comma del decreto prevede, nei casi di imprese in start up, la possibilità di riportare in avanti le eccedenze indeducibili relative agli anni precedenti a quello di conseguimento dei primi ricavi e dedurle in quest'ultimo esercizio e, nel caso, anche nel successivo.
La nuova normativa ha infine elevato anche il limite del valore unitario dei beni la cui distribuzione gratuita (omaggi) si considera interamente deducibile portandolo da € 25,82 a € 50,00.
Le spese relative a tali beni se di valore unitario non superiore e € 50,00 
- sono pertanto integralmente deducibili nel periodo d'imposta di competenza;
- non sono soggette ai limiti quantitativi di deducibilità e non concorrono quindi alla quantificazione dell'importo massimo deducibile delle spese di rappresentanza (non rientrano nel plafond di cui disporre).

Casi pratici tassativamente elencati dal Decreto Ministeriale
La norma cerca di dirimere alcuni casi in cui storicamente si sono verificati dubbi interpretativi statuendo che costituiscono spese di rappresentanza:
- le  spese  per  viaggi  turistici  in  occasione  dei  quali  siano programmate e in concreto svolte  significative  attività  promozionali  dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui  scambio  costituisce  oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa;
- le spese per feste, ricevimenti e altri eventi  di  intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali  o religiose;
- le spese per feste, ricevimenti e altri eventi  di  intrattenimento organizzati  in  occasione  dell'inaugurazione  di  nuove  sedi,  uffici   o stabilimenti dell'impresa;
- le spese per feste, ricevimenti e altri eventi  di  intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed  eventi  simili  in  cui  sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa;
- ogni  altra  spesa  per  beni  e  servizi  distribuiti  o  erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per  convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri  di inerenza.

Non sono invece considerate spese di rappresentanza, e pertanto, non sono soggette al rispetto del relativo limite di congruità:
- le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni  e  i servizi prodotti dall'impresa o in occasione di visite a sedi,  stabilimenti o  unità  produttive  dell'impresa;  
- per  le   imprese   la   cui   attività caratteristica consiste nell'organizzazione di manifestazioni fieristiche  e altri eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e  non  sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal  presente  decreto,  le  spese  di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche  potenziali, sostenute  nell'ambito  di  iniziative  finalizzate   alla   promozione   di specifiche  manifestazioni  espositive  o  altri  eventi  simili;

Non  sono soggette altresì ai predetti limiti le spese di viaggio,  vitto  e  alloggio sostenute  direttamente  dall'imprenditore  individuale  in   occasione   di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono  esposti  beni  e  servizi  prodotti  dall'impresa  o  attinenti all'attività caratteristica della stessa.
Queste spese, a cui si riconosce piena deducibilità senza i limiti previsti per le spese di rappresentanza, devono essere supportate dalla documentazione relativa al sostenimento delle stesse da cui risulti la generalità dei soggetti ospitati, la durata ed il luogo della manifestazione e la natura dei costi sostenuti.

Trattamento fiscale ai fini Irap
Le nuove regole sulla deduzione delle spese di rappresentanza nella determinazione del reddito di impresa non hanno effetti sull'imponibile IRAP delle società di capitali.
Infatti la nuova disciplina dell'IRAP relativa ai soggetti IRES per l'anno di imposta 2008 (nonché per le società di persone e le imprese che hanno esercitato l'opzione) prevede una sostanziale corrispondenza tra imponibile e risultanze del conto economico civilistico; in pratica, le società di capitali, una volta individuate le voci contabili rilevanti, dovranno assumere gli importi senza apportare rettifiche per effetto delle regole del TUIR.
Conseguentemente, per le spese di rappresentanza accolte in componenti di costo dell'area ordinaria (vedi voci B6, B7 e B14 del conto economico civilistico), l'importo deducibile sarà quello iscritto in bilancio, anche se una parte supera il plafond sui ricavi divenendo indeducibile ai fini IRES.
Anche ai fini IRAP, le società avranno comunque diritto a dedurre le quote di un quinto riportate da esercizi precedenti il 2008.
I criteri fiscali di deduzione delle spese di rappresentanza mantengono, invece, efficacia per il calcolo dell'IRAP dovuta da imprese individuali e società di persone che non hanno esercitato l'opzione per la tassazione in base ai bilanci; questi contribuenti potranno dedurre dall'imponibile le spese di rappresentanza solo fino al tetto individuato ai fini dell'IRPEF.

Trattamento fiscale ai fini Iva
Trattamento Iva spese di rappresentanza
Le modifiche apportate dalla finanziaria 2008 e dai provvedimenti successivi al regime delle spese di rappresentanza nell'ambito del reddito di impresa non sono state accompagnate da una corrispondente correzione delle disposizioni sulla detrazione dell'Iva.
L'art. 19 bis, co. 1, lett. H) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede, tuttora, che non sia "...ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila".
L'invarianza del quadro normativo sull'Iva non comporta però un'integrale conferma delle regole applicative in precedenza in vigore in quanto il nuovo criterio di individuazione delle spese di rappresentanza vale anche ai fini dell'IVA.
In pratica, dal 1° gennaio 2008 (con effetto sostanzialmente retroattivo) gli acquisti di beni e servizi che il Decreto sopra citato qualifica come spese di rappresentanza subiscono l'automatica indetraibilità assoluta dell'Iva.
Trattamento Iva omaggi
La Finanziaria 2008 non ha adeguato il valore massimo del costo degli omaggi, diversamente da quanto fatto per le imposte dirette con l'innalzamento del valore unitario degli omaggi totalmente deducibili da € 25,82 a € 50,00.
Pertanto, ai fini Iva, la detrazione dell'imposta sull'acquisto degli omaggi resta consentita solo se il costo unitario del bene non eccede il vecchio tetto di euro 25,82.

Come detto, le nuove disposizioni, pur pubblicate in Gazzetta Ufficiale a gennaio 2009, sono entrate in vigore retroattivamente dal 1° gennaio 2008; ciò impone di rivedere tutte le registrazioni dell'intero anno per classificare in modo corretto (secondo i nuovi criteri) le spese che possono avere cambiato natura (di "rappresentanza" o di "non rappresentanza") apportando eventualmente rettifiche anche ai fini della dichiarazione IVA.
Lo Studio rimane a disposizione dei Signori clienti per implementare contabilmente e fiscalmente le modifiche richieste dalla nuova normativa.